相談者：Aさん
会社経営をしており、保有する株式（非上場）の時価総額は1億円を超えています。相続人は長男と次男の2人で、2人とも大学卒業後に一般企業に就職しました。この度、長男が海外赴任することなりましたので、長男の海外赴任中に、万一、私の相続が発生した場合の出国税の適用とその対策を教えてください。

Aさんが保有する株式の時価総額は1億円を超えていますので、Aさんは出国税の対象者です。そのため、Aさんの保有株式が相続によって、非居住者である長男に移転した場合、相続時の時価で株式の譲渡があったものとみなされて所得税（出国税）が課されます。なお、この所得税額は、相続税法上、債務控除の対象となります。

出国税の課税を避けるには、次の方法があります。

1)長男が株式を相続して、課税取り消しの手続きを行う。

出国税対象者（Aさん）の保有株式が相続により非居住者（長男）に移転した場合、この非居住者（長男）は、被相続人（Aさん）の死亡の年の準確定申告期限（相続人が相続を知った日から４か月）までに出国税（所得税）の申告・納付を行う必要があります。

その後、長男が相続の日から5年（申請により10年）以内に帰国した場合は、所得税（出国税）の課税がなかったものと取り扱われますので、更正の請求をすることで既に納付した税額の還付を受けることができます。

ここで、出国税課税は含み益に対する課税のため、準確定申告期限までに納税資金が準備できないことも十分あり得ます。この場合は、次の要件を満たすことで出国税の納税が猶予されます。

①相続により株式を取得した非居住者全員が納税管理人の届出を行う（相続人が相続を知った日から４か月）
②納税猶予分の出国税額（所得税額）に相当する担保を提供する（相続人が相続を知った日から４か月）
③相続人が提出する被相続人の準確定申告書に納税猶予を受ける旨を記載する（相続人が相続を知った日から４か月）
④毎年、相続人が継続適用届出書を提出

なお、非上場株式を担保提供する場合、対象会社が株券発行会社のときは、株券が必要となります。株券が発行されていない場合は、原則として株券発行手続を行う必要があり、手続きに時間がかかることがありますのでご注意ください。

また、出国税課税の対象となる相続人は、納税猶予の適用の有無に関わらず、相続を知った日から4ヶ月以内に出国税額（所得税額）を計算する必要があります。非上場株式の評価は、通常、相続税評価額等を参考に行うことになるため相当の時間を要することが考えられますので、株価評価など事前に準備されておくことをお勧めいたします。

2)次男が株式を相続し、長男は預貯金や不動産を相続する。

出国税対象者（Aさん）の保有株式が相続により居住者（次男）に移転した場合、出国税は課税されません。したがって、遺産分割の工夫により出国税の課税を避けることが可能です。

なお、遺言信託で株式は非居住者（長男）のものとする　となっている場合は、相続発生により長男は出国税の課税を受けることになります。そのため、すでに遺言信託を作成済みの方は、見直しや場合によっては書き換えを検討されることをお勧めいたします。

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当コラムは2015年7月現在の税制に基づいて作成しており、読者の皆様のご理解を深めるために内容を簡素化している場合がございます。また、具体的な状況によって課税関係が変わる可能性がありますので、記載情報に基づいて行動される前に、弊所までご相談して頂ければと思います。

>>出国税課税の対象者はこちらをご覧ください。

この場合、非居住者の相続人が4か月以内に準確定申告を行い、その申告にて被相続人（亡くなった方）が保有していた有価証券等について、実際に売却していなくても、相続時の時価で売却があったものとみなして、所得計算を行う必要があります。

相続税の申告は被相続人が死亡したことを知った日の翌日から10か月以内ですが、準確定申告は4か月以内と時間的な余裕が無いなかでので手続きとなることをご留意ください。特に、非上場株式も出国税課税の対象となりますが、その評価は、通常、相続税評価額等を参考に行うことになるため相当の時間を要することが考えられます。したがいまして、将来、出国税課税の適用を受ける可能性がある場合には、株価評価など事前に準備されておくことをお勧めいたします。

なお、通常のケースでは、準確定申告で納付した所得税額を相続財産から差し引いて相続税計算をすることが可能です。

また、相続により非居住者に有価証券等が移転した場合の出国税課税についても納税猶予制度があります。納税猶予制度を利用した場合、猶予分の所得税額は相続財産から差し引くことはできませんが、後日、猶予税額と利子税額を納付したときに更正の請求手続きにより相続財産から差し引くことができます。

>>納税猶予手続の注意点はこちらをご覧ください。

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当コラムは2015年4月現在の税制に基づいて作成しており、読者の皆様のご理解を深めるために内容を簡素化している場合がございます。また、具体的な状況によって課税関係が変わる可能性がありますので、記載情報に基づいて行動される前に、弊所までご相談して頂ければと思います。

Q. 出国税の納税猶予の手続と注意点を教えてください。

納税猶予の手続

①出国日の属する年の確定申告にて納税猶予の適用を受ける旨を記載
かつ
②納税猶予分の所得税額に相当する担保を提供
かつ
③納税管理人の届出
かつ
④納税猶予の期限まで毎年末の有価証券等の時価を税務署に届出（納税猶予継続届出書）

をした場合に出国日から5年間（申請により10年間）、出国税の納付が猶予される。

納税猶予手続の注意点

・納税猶予の期限までに有価証券等を譲渡した場合、その譲渡益に係る所得税は猶予されず譲渡日から4か月以内に納付する必要があります。

・納税猶予継続届出書を提出期限（対象年の翌年3月15日）までに提出しなかった場合は、有価証券等を譲渡していなくても、提出期限の翌日から4月を経過する日までに出国税を納付する必要があります。

・納税猶予は課税が取り消しとなるわけではなく、5年（10年）後に出国税の納付が必要となります。出国税の納付の際には猶予期間相当の利子税（利息）をあわせて支払う必要があります。

・納税猶予期間内に出国税の対象となった有価証券等を売却せずに日本に帰国した場合には、納税猶予されていた出国税（所得税）だけでなく、利子税（利息）も免除されます。

・海外勤務が5年を超えて行われる場合など長期の海外滞在が必要な状況がある場合に、納税猶予期間を出国後最終10年間に延長できます。延長が認められる要件は今後公表される省令などで明らかになるものと思われます。

Q. どのような財産が納税猶予分の所得税額に相当する担保として認められますか？

国税通則法第50条に掲げる財産で、具体的には下記のとおりです（国外転出時課税制度FAQ11）。

一 　国債及び地方債
二 　社債（特別の法律により設立された法人が発行する債券を含む。）その他の有価証券で税務署長等が確実と認めるもの
三 　土地
四 　建物、立木及び登記される船舶並びに登録を受けた飛行機、回転翼航空機及び自動車並びに登記を受けた建設機械で、保険に附したもの
五 　鉄道財団、工場財団、鉱業財団、軌道財団、運河財団、漁業財団、港湾運送事業財団、道路交通事業財団及び観光施設財団
六 　税務署長等が確実と認める保証人の保証
七 　金銭

Q. 出国税課税の対象となりますが、保有金融資産の大半が外国金融機関で管理している外国上場株式です。外国上場株式を納税猶予の担保として提供できますか？また、両親が海外移住しているのですが、保証人として非居住者の両親を立てることはできますか？

いずれもできません。担保・保証が有効であるためには、担保に提供された財産は国内所在財産、保証人は居住者である必要があります。

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当コラムは2015年4月現在の税制に基づいて作成しており、読者の皆様のご理解を深めるために内容を簡素化している場合がございます。また、具体的な状況によって課税関係が変わる可能性がありますので、記載情報に基づいて行動される前に、弊所までご相談して頂ければと思います。

>>出国税制度の概要については、こちらをご覧ください。

ここで注意が必要となるのは、出国税課税の対象となる行為には、2015年7月1日以降の出国（国外転出）だけではなく、居住者から非居住者への有価証券等の贈与、相続又は遺贈も含まれる点です。

具体的には、贈与、相続又は遺贈の時の時価で、保有する有価証券等の譲渡・決済があったものとみなされて贈与者等が課税を受けることになります。なお、この場合、出国（国外転出）のケースと同様に、納税猶予制度が認められています。

したがって、出国税の対象となる方が、非居住者への有価証券等の贈与を予定されている場合、2015年6月30日までに贈与を行うことが、贈与者に出国税が課されないため有利となります。

具体的な事例は次のとおりです。

AさんがX社株式をBさんに贈与する場合

Aさん：日本居住者、X社株式（外国上場株式）を外国金融機関口座にて保有、X社株式の評価額3億円（取得価額1億円）
Bさん：日本非居住者、Aさんの長男（40歳）

出国税は、有価証券等の時価と未決済デリバティブ取引損益の合計額が1億円以上の居住者（出国日または贈与日から遡って10年間の日本居住期間が通算5年以下である場合を除く）が対象です。ここで「有価証券等」とは、所得税法に規定する有価証券若しくは匿名組合契約の出資の持分をいいます（所得税法60の2①本文）。そして「所得税法に規定する有価証券」は、所得税法2条1項17号及び所得税法施行令4条で定められており、外国上場株式も該当します。

したがって、Aさんが保有するX社株式（外国上場株式）は有価証券等に該当し、その評価額が1億円以上であるため、Aさんは出国税課税の対象者となります。

■2015年6月30日以前の贈与
①所得税：なし（出国税の適用なし）
②贈与税：Bさんが約1.6億円を納付
（3億円-110万円）×55%-640万円=約1.6億円
※贈与者のAさんが日本居住者のため、Bさんは国外財産の贈与についても納税義務があります。

■2015年7月1日以降の贈与
①所得税：Aさんが約3,100万円を納付（出国税の適用あり）
{3億円-1億円}×15.315％（※)=約3,100万円
（※) 当面、住民税の課税はなく今後の検討課題とされています。

②贈与税：Bさんが約1.6億円を納付
（3億円-110万円）×55%-640万円=約1.6億円
※贈与者のAさんが日本居住者のため、Bさんは国外財産の贈与についても納税義務あります。

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当コラムは2015年4月現在の税制に基づいて作成しており、読者の皆様のご理解を深めるために内容を簡素化している場合がございます。また、具体的な状況によって課税関係が変わる可能性がありますので、記載情報に基づいて行動される前に、弊所までご相談して頂ければと思います。

1. 出国税の概要

(1) 対象者

「有価証券」や「FX・先物等のデリバティブの含み損益」の合計が1億円以上の日本居住者

有価証券には、未上場株式や外国法人の株式も含まれます。
出国日から遡って10年間の日本居住期間が5年以下である人は含まれません（例：外国人の日本人駐在員）。

(2) 課税関係

①納税管理人を選任した場合
出国日の時価で譲渡したものとみなして課税。申告納付は翌年3月15日まで。

②納税管理人を選任しない場合
出国日の3月前の日の時価で譲渡したものとみなして課税。申告納付は出国日まで。

(3) 課税の取り消し

①出国日から5年（申請により10年）以内に帰国
かつ
②出国日から帰国日まで有価証券等を売却せずに保有の場合、
帰国日から4月以内に更正の請求をすることで取り消し、つまり、納税した出国税の還付を受けることができる。

なお、帰国日までに、有価証券等の所得計算について仮装隠ぺいがあった場合、その部分については課税の取り消しを受けることはできない。

課税の取り消しは、納税した出国税について帰国後に還付を受けることができる取扱いであり、出国税の納付が不要となるわけではない点にご留意ください。

(4) 納税の猶予

①出国日の属する年の確定申告にて納税猶予の適用を受ける旨を記載
かつ
②納税猶予分の所得税額に相当する担保を提供
かつ
③納税管理人の届出
かつ
④納税猶予の期限まで毎年末の有価証券等の時価を税務署に届出をした場合に、
出国日から5年間（申請により10年間）、出国税の納付が猶予される。

納税猶予の期限までに有価証券等を譲渡した場合、その譲渡益に係る所得税は猶予されず、譲渡日から4か月以内に納付する必要がある。

納税の猶予は課税が取り消しとなるわけではなく、5年（10年）後に出国税に納付が必要となる点にご留意ください。また、出国税の納付の際には猶予期間相当の利子税（利息）をあわせて支払う必要があります。

(5) 贈与税・相続税との関係

納税の猶予を5年から10年に延長した場合、納税猶予の期間中は、贈与税・相続税の納税義務の判定において、実際は「5年を超えて国内に住所なし」の場合でも、「5年以内に国内に住所あり」として取り扱われる。

出国税の課税対象者が、非居住者に有価証券等を贈与・相続により移転する場合は、その贈与・相続時に譲渡したものとみなして課税する。

(6) まとめ

出国税の課税対象者は、
原則、出国日または翌年3月15日までに有価証券等の含み益に対する所得税を申告納付
例外として、5年間（申請により10年間）の納税の猶予あり

※出国から5年（申請により10年）以内に帰国など条件を満たせば出国税の取り消しが可能
※猶予期間中に贈与・相続などで移転した場合は譲渡とみなされて贈与・相続日から4か月以内に納付が必要（贈与・相続後に帰国しても出国税の取り消しは不可）

2. 出国税導入の影響

出国税の課税対象者が、10年以内に帰国することを予定した出国をする場合は、実務的には納税の猶予の手続きを行い、さらに帰国後に課税の取り消しの手続きを行うことになると考えられます。

海外永住など10年以内に帰国する予定がない出国をする場合は、2015年7月1日以降の出国には出国税が課されることになりますので、納税猶予の適用など事前の検討が必要となります。

また、現状では家族全員で海外移住をして5年超を経過した後に、家族間で国外財産を贈与・相続する場合は、日本の贈与税・相続税は課税されません。したがって、香港、シンガポール、マレーシア、ニュージーランドなど贈与税・相続税が無い国に移住した場合は全くの無税で移転できることになります。

しかしながら、2015年7月1日以降、出国税の課税対象者は、次のような課税の取扱いがなされるものと考えられます。

出国税の課税対象者が、家族全員（全員日本国籍）で海外移住をして家族間で国外財産の贈与・相続を行う場合

>>出国税（Exit tax)導入の狙いは、こちらをご覧ください。

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当コラムは2015年1月現在の税制に基づいて作成しており、読者の皆様のご理解を深めるために内容を簡素化している場合がございます。また、具体的な状況によって課税関係が変わる可能性がありますので、記載情報に基づいて行動される前に、弊所までご相談して頂ければと思います。

富裕層の税逃れ防げ　海外移住者の株含み益に課税
政府・与党、15年度実施へ検討

政府・与党は21日、富裕層の税逃れ対策を強化する検討に入った。１億円を超える金融資産を持つ富裕層が海外に移住する場合は株式などの含み益に所得税を課税する。仏独などがすでに導入している仕組みで、日本では年間100人程度が対象になる見通しだ。2015年度からの実施を目指す。

出所：日本経済新聞（平成25年10月22日）より一部抜粋

今年から国外財産調書制度が導入され、来年以降は国外財産調書の未提出の場合には1年以下の懲役または50万円以下の罰金が科され、そして日本経済新聞の記事にあるように、次は出国税（Exit tax）の導入と富裕層を狙い撃ちにした課税の取り組みが着々と進んでいます。

今回は、現行の税制における日本非居住者（例：シンガポール在住）の株式譲渡益の取扱いと、出国税(Exit tax）導入の狙いについて解説いたします。

１．日本の所得税
（１）原則
日本非居住者で、日本に事業を行う拠点（恒久的施設：PEといいます）がない方が、株式を売却した場合の譲渡益については、原則として日本の所得税は課税されません。これは、株式譲渡益は、株式を譲渡した人が住む国で課税するのが世界の原則的な取扱いとなっているからです。
なお、日本の相続税・贈与税は、株式をもらった人が日本非居住者であっても、あげる人が日本居住者の場合は課税されることになり、所得税とは異なる取扱いとなっていますのでご注意ください。

（２）例外
日本居住者との課税の不公平感を失くすため、日本非居住者の株式譲渡益に対して例外的に日本の所得税を課税することがあります。代表的なのは、次の2つのケースです。

① 会社の総資産の50％以上が日本不動産である法人の株式を2%（上場会社の場合は5%）超売却した場合
実質的に不動産の譲渡と同じと考えられるため、日本非居住者の国内不動産の譲渡所得と同様に、日本の所得税が課税されます。なお、保有割合が50%以上か否かの判定は、所有者が個人の場合、譲渡の前年の12月31日時点で行います。

② 売却年以前3年以内に25％以上の株式を保有しているオーナーやその関係者が、1年間に5%以上の株式を売却した場合
この規定により、例えば、25％以上の株式を保有する新興企業のオーナーが、香港やシンガポールに移住して非居住者となった後に株式を売却しても日本の所得税が課税されることになります。

参考：国税庁タックスアンサー No.1936　海外転勤中に株式を譲渡した場合

これらのケースに該当する場合、株式の譲渡益に対して15.315％（所得税15%、復興特別所得税0.315％）の課税がされることになります。なお、住民税は課税されないため、住民税相当額（株式譲渡益の5%）は海外移住による節税効果があるといえます。

２．租税条約
日本は多くの国と租税条約を締結しており、所得税と租税条約が同じ取引について別の取扱いを定めている場合、租税条約を優先することになっています。したがって、１（２）の日本非居住者の株式譲渡益に対して例外的に日本で課税するケースに該当しても、居住国と日本が締結する租税条約によっては日本で課税されないことがあります。以下、シンガポールに海外移住した場合の課税関係を検討します。

＜シンガポール居住の場合＞
日本とシンガポールの租税条約では、株式の譲渡益は、原則として譲渡した人の住んでいる国だけで課税されます。ここで、シンガポールの税制では、株式の譲渡益に課税がされないため、日本とシンガポールの両国で所得税を納付する必要がないのが原則的な取扱いとなります。

しかしながら、次の2つのケースについては、租税条約で例外的に日本で課税することとしています。

① 株式（上場株式以外）発行法人の主たる資産が日本の不動産である場合
② 譲渡年において25％以上の株式をオーナーやその関係者が保有し、そのうち5%以上を譲渡

したがって、これらケースに該当する場合は、たとえキャピタル・ゲイン課税がないシンガポールに居住していたとしても、日本で所得税を納付する必要があります。

３．出国税（Exit Tax）導入の狙い
上述のとおり、同族会社や新興企業のオーナーの持株売却に伴う譲渡益は、現行の税制で一定程度、日本で課税がなされているといえます。しかしながら、上場株式などで資産運用をしている投資家は、個別銘柄を25%以上保有することは一般的ではないので、これらの方が日本から出国して日本非居住者となった後の株式譲渡益には、日本で課税がされません。

したがって、今回の出国税（Exit tax）導入の狙いは、主として、上場株式などで資産運用している投資家の海外移住による税逃れの防止と考えられます。また、オーナー株主に対しても、海外移住時の日本での株式譲渡益課税を逃れるために行う、持株比率を下げるなどのタックス・プランニングの再考を迫ることになるといえます。

>>日本出国に伴う所得税・住民税・国外財産調書の手続きは、こちらをご覧ください。

>>非居住者の株式譲渡やストックオプション行使に対する課税は、こちらをご覧ください。

（2014年12月19日追記）
日本経済新聞によると、出国税（Exit Tax）の導入は2015年7月になるとのことです。

シンガポール・香港・マレーシアは、日本から地理的に近いこともあってキャピタル・ゲイン非課税国のなかでも人気がある移住国です。香港に移住した場合の現行の課税関係について、租税条約を踏まえて補足解説いたします。

＜香港居住の場合＞
日本と香港の租税条約では、株式の譲渡益は、原則として譲渡した人の住んでいる国だけで課税されます。ここで、香港の税制では、株式の譲渡益に課税がされないため、日本と香港の両国で所得税を納付する必要がないのが原則的な取扱いとなります。
例外として①日本香港の両国でキャピタル・ゲイン非課税とすることを香港移住の主たる目的とする場合、②日本の不動産が資産の50％以上を占める会社の株式を譲渡した場合は、譲渡益に対して日本で課税されます。

香港居住の場合は、シンガポール居住の場合と異なり、同族会社や新興企業のオーナーの持株売却に伴う譲渡益に対して、香港でも日本でも課税されないことが特徴です。そのため、出国税（Exit Tax）導入の狙いの一つといえます。

（2015年1月11日追記）
平成27年度税制改正により、2015年7月1日以後の出国や贈与などに対して出国税が導入されることになりました。出国税導入の影響はこちらをご覧ください。

（2015年4月5日追記）
出国税課税の対象となる行為は、国外転出（いわゆる出国）だけではなく、非居住者への有価証券等の贈与も含まれます。非居住者への有価証券等の贈与を検討されている方は、2015年6月30日までに贈与を実行することが出国税課税が無く有利です。詳細はこちらをご覧ください。

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当コラムは2014年10月現在の税制に基づいて作成しており、読者の皆様のご理解を深めるために内容を簡素化している場合がございます。また、具体的な状況によって課税関係が変わる可能性がありますので、記載情報に基づいて行動される前に、弊所までご相談して頂ければと思います。