相談者：Aさん
現在、米国子会社に出向しております。米国赴任中に日本国内の株式を譲渡したいのですが、どのような場合に日本で課税になるのですか？

企業にお勤めの方が1年以上の予定で海外子会社などに転勤すると日本国内に住所がなくなりますので、一般的には「非居住者」となります。「非居住者」の場合、日本で課税を受けるのは、日本国内で発生した所得のみです。なお、企業にお勤めの方は、一般的に日本国内に恒久的施設（事業活動の拠点）を持たない非居住者に該当しますので、この前提で回答させて頂きます。

企業にお勤めの方が、海外赴任中に株式を譲渡した場合、次の①~⑥のいずれかに該当する所得が、日本国内で発生した所得として日本で課税を受けます。

①買占めによる株式の譲渡
②事業類似譲渡となる株式の譲渡…例：同族会社の株式の譲渡
③不動産関連法人の株式の譲渡…実質的には不動産の譲渡だから
④税制適格ストックオプションの権利行使により取得した株式の譲渡
⑤海外赴任者が一時帰国時に行う株式の譲渡
⑥日本国内にあるゴルフ場のゴルフ会員権（株式形態）の譲渡

①~⑤に該当するものは所得税15.315％の税率による申告分離課税、⑥に該当するものは総合課税の対象となって確定申告が必要です。

なお、①~⑥に該当する場合であっても、日本と赴任国と間で締結された租税条約によって日本で課税されないことがありますので、租税条約の確認が必要です。

Aさんの場合、赴任国が米国ですので日米租税条約を確認してみます。日米租税条約では、日本国内で発生した所得として日本で課税を受ける株式の譲渡は、

③不動産関連法人（不動産割合50%以上）の株式の譲渡
④税制適格ストックオプションの権利行使により取得した株式の譲渡

とされています。したがいまして、Aさんの売却予定の株式がこれらに該当しない場合は、日本で課税を受けないことになります。

相談者：Bさん
現在、海外子会社に出向しております。日本で付与されたストックオプションを海外赴任中に行使した場合、日本で課税を受けることになりますか？

ストックオプションによって得られる経済的利益に対する課税のタイミングは、①付与時②行使時③行使によって得た株式の売却時の3つの時点があります。

日本の所得税法では、原則として、次の課税がなされることになります。

①付与時…課税しない
②行使時…給与所得として課税
③売却時…譲渡所得として課税

ここで、ストックオプションの①付与時に一定の要件を満たしている場合（満たす場合は「適格ストックオプション」、満たさない場合は「非適格ストックオプション」）には、②行使時に課税はなく、③売却時に譲渡所得課税が行われます。したがって、適格ストックオプションは、①付与時から③売却時まで給与所得（累進税率）課税を受けず、③売却時の譲渡所得課税（所得税15.315%+住民税5%）のみですので、税制上優遇されているといえます。

では日本で①付与されて、海外赴任中に②行使そして③売却した場合の課税関係を説明いたします。

適格ストックオプションの場合は、海外赴任中の②行使時の課税はありませんが、③売却時に譲渡所得が課税されることになります。相談者Aさんへの回答の「④税制適格ストックオプションの権利行使により取得した株式の譲渡」は、この場合に該当します。

非適格ストックオプションの場合、海外赴任中に②行使を行ったときは、役員以外の社員は国内勤務期間に対応する部分が国内源泉所得として、日本で給与所得として課税を受けます。役員の場合は、受ける報酬が全て国内で発生した所得となりますで、②行使によって得た経済的利益の全額に対して日本で給与所得として課税を受けます。
しかしながら、社員・役員ともに海外赴任中に③譲渡したときは、原則として日本で課税を受けることはありません（赴任国での課税を受けることになります）。

以上をまとめると次のとおりとなります。

海外赴任中に日本で付与されたストックオプションを行使し、行使によって得た株式を売却した場合の日本の課税関係

■適格ストックオプション
①付与時…課税なし
②行使時…課税なし
③売却時…譲渡所得として課税（所得税15.315%のみ）

■非適格ストックオプション
①付与時…課税なし
②行使時…給与所得として課税（役員は行使益の全額、社員は行使益のうち国内勤務期間に対応する部分）
③売却時…課税なし

なお、日本と赴任国と間で締結された租税条約によっては、日本で全く課税されないことがありますので、租税条約の確認が必要となりますことをご留意ください。

海外赴任中の方で日本で付与されたストックオプションを2014年中に行使、または、行使によって得た株式を売却された場合は、基本的に、ストックオプションの適格・非適格に応じて、2015年3月16日（月）までに2014年分の確定申告を行う必要がありますのでご注意ください。

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当コラムは2015年2月現在の税制に基づいて作成しており、読者の皆様のご理解を深めるために内容を簡素化している場合がございます。また、具体的な状況によって課税関係が変わる可能性がありますので、記載情報に基づいて行動される前に、弊所までご相談して頂ければと思います。

相談者：Aさん 日本企業に勤務しており、現在米国支店に赴任しています。国内勤務時に付与された税制適格ストック・オプションを、米国赴任中（日本非居住者）に権利行使可能となったため行使しました。行使により取得した株式を譲渡して600万円の譲渡益が出ましたが、日本で確定申告は必要ですか？なお、付与日などの基本データは下図のとおりです。

回答. 日本で確定申告が必要です。下図の計算式のとおり、株式譲渡益600万円のうち300万円が、株式等の譲渡に係る国内源泉所得として課税対象となります。この300万円は15.315%の申告分離課税です。なお、株式譲渡日時点で日本非居住者ですので住民税は発生しません。また、Aさんは日本非居住者ですので確定申告を提出する際には納税管理人を定める必要があります。

海外居住期間に日本企業の発行したストック・オプションを行使した場合の税金の取扱いは下記の要素で課税パターンが異なります。

居住国がどこか（権利行使時点と株式譲渡時点） ストック・オプションの種類が税制適格か税制非適格か 職務上の地位が役員か従業員か 付与から行使までの期間における各国の勤務期間

したがいまして、確定申告の要否や税額の計算方法については国際税務の専門家にご相談されることをお勧めいたします。

本コラムは、国税庁 質疑応答事例「米国支店に出向中の従業員が税制適格ストックオプションを行使して取得した株式を譲渡した場合」を参考にして作成しております。

>>海外居住者（日本非居住者）の株式譲渡やストックオプション行使に対する課税は、こちらをご覧ください。

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当コラムは2014年12月現在の税制に基づいて作成しており、読者の皆様のご理解を深めるために内容を簡素化している場合がございます。また、具体的な状況によって課税関係が変わる可能性がありますので、記載情報に基づいて行動される前に、弊所までご相談して頂ければと思います。

外資系企業、特に米国系企業のインセンティブとして代表的なRSUとESPPの課税関係を整理します。

RSU（譲渡制限付株式）の課税関係

付与時（Grant）　課税なし
権利行使可能時（Vest）　権利行使可能株数×株価を給与所得として課税

※給与所得を算定する際の為替はVest時のTTMを採用
※Vest後に配当(Dividend）がある場合、通常、上場株式等の配当として分離課税
※配当をReinvestmentしている場合も申告は必要
※Vest後に株式売却益（Capital gain）がある場合、通常、株式等の譲渡（未公開分）として分離課税
※Vestした株式の年末時点の時価が5,000万円を超える場合は、国外財産調書の提出が必要（平成25年12月末以降）

ESPP（従業員持株購入権）の課税関係

割引額=取得株式数×株価－給与天引き控除額（又は積立額） を給与所得として課税

※給与所得を算定する際の為替は株式取得時のTTMを採用
※配当(Dividend）と株式売却益（Capital gain）の取扱いはRSUと同様に処理
※取得した株式の年末時点の時価総額が5,000万円を超える場合は、国外財産調書の提出が必要（平成25年12月末以降）

RSUやESPPに関して、文書または電話で税務調査の連絡を受けた場合の留意点は次のとおりです。

RSU・ESPPに関する税務調査対応の留意点

・税務調査は平日の9時～17時の間に自宅又は税務署で行われる
・税務調査の連絡を受けた後に、過去のRSUやESPPの修正申告をしても自主的な申告とは取り扱われず、過少申告加算等のペナルティの減免を受けられない
・特にESPPに関して会社から税務署に誤った報告がされているケースがあるので、不必要な税金が課されることを避けるため税務調査前に追加納税額の試算をしておくことが安全
※事例：会社が税務署に、従業員に付与した経済的利益を「割引額」ではなく「取得株式数×株価」と報告、結果として適正税額の約3倍の課税の連絡を受けた

税務調査の対象を選定する際の基本的思想は「取りやすいところから取る」ですので、RSUやESPPの申告漏れに対してはいずれ税務調査が入る可能性が高いと考えられます。弊所で受任した事案ではRSUの申告漏れが年30万円台でも税務調査が行われていますので、申告漏れ額が少額なので大丈夫と安心されないほうがよいかと思います。

また、RSUやESPPの申告漏れがある方で、国外送金のお尋ねや国外財産調書の案内書類を受け取られた場合は、税務署が申告漏れを把握している可能性が高いので（修正申告をしないと）税務調査は時間の問題と理解されるのがよろしいかと存じます。お尋ねは税務調査ではなく行政指導ですので、お尋ねが送付された時点で修正申告をすれば過少申告加算税等のペナルティの減免を受けることが可能です。したがいまして、RSUやESPPの申告漏れがある方は、お尋ねへの回答と併せて自主的に修正申告をすることをお勧めいたします。

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当コラムは2014年12月現在の税制に基づいて作成しており、読者の皆様のご理解を深めるために内容を簡素化している場合がございます。また、具体的な状況によって課税関係が変わる可能性がありますので、記載情報に基づいて行動される前に、弊所までご相談して頂ければと思います。

ご相談内容

米国に親会社がある外資系企業に勤務しており、毎年、ボーナスの一環としてRSUというストック・オプションの一種をもらっています。これまでRSUにより取得した米国親会社株式は売却せずそのままにしていたのですが、昨年、住宅購入資金に充てるため全て売却して日本に送金しました。先日、税務署より「国外送金等のお尋ね」が届き、どのように対応しようか困っています。

勤務先からの指示により、平成24年分以降RSUを給与所得として確定申告していましたが、米国親会社株式の配当や売却益については申告していませんでした。平成23年以前は年末調整のみです。

 >>RSUやESPPに関して「お尋ね」ではなく、税務調査の連絡があった方はこちらをご覧ください。

Q. RSUに関する税金申告について教えてください。

RSUは売却する権利を得た時は「給与所得」として、実際に売却した時は「譲渡所得」として申告する必要があります。

RSUは株式を付与されてもすぐに売却することができず、通常は、1年ごとに4分の1（又は3分の1）ずつ売却する権利を得ていくことに特徴があります。この売却する権利を得ることを「Vest」といい、Vestされた株式の時価相当額を給与所得として申告します。

Q. 取得した米国親会社株式の配当や売却益に関する税金申告について教えてください。

日本での米国株式の配当や売却益の税金申告は、米国で課された税金を日本の税金から控除するため外国税額控除の適用があること、日米租税条約で特別な扱いが定められていること、国内株式に認められる特例が認められないことなどから、国内株式と異なる取扱いとなっています。

また、ストック・オプションやRSUの付与により米国親会社株式を取得した場合、米国親会社が利用する海外の金融機関で株式が管理されることが多いようです。この場合、国内金融機関を利用して外国株式の配当を受け取る場合や外国株式を売却する場合と異なる取扱いとなるためさらに注意が必要です。

以下、米国金融機関にて米国親会社株式が管理されているケースを前提としてご説明いたします。

①米国株式の配当

米国株式の配当は、日本では源泉徴収されず、米国において源泉徴収されるのみです。米国非居住者の源泉徴収税率は30％ですが、日米租税条約の適用を受ける届出書（Form W-8BEN）を提出している場合は、日米租税条約により源泉徴収税率は10%となります。

通常、米国親会社は上場企業ですので、この場合、日本では申告分離課税として申告することが認められています。また、他の上場株式（国内の金融機関を利用したもの）との譲渡損失と損益通算することができます。なお、外国税額控除の適用は認められますが、配当控除は認められていませんのでご注意ください。

米国親会社からの配当が無いものと認識されている方も、配当を米国親会社株式の取得に投資するプログラムになっている可能性もあります。この場合、確定申告が必要ですので、念のため海外金融機関のStatementを確認することをお勧めいたします。

②米国株式の売却益

米国株式の売却益に対する米国非居住者の源泉徴収税率は30％ですが、Form W-8BENを提出している場合は、日米租税条約により米国株式の売却益への課税は免除されます。

日本では申告分離課税として申告し、20.315％（所得税15.315％・住民税3％）の課税となります。なお、上場株式の特例である上場株式配当との損益通算や譲渡損失の3年間の繰越控除は認められていませんのでご注意ください。なお、平成25年12月31日までの軽減税率10.147％（所得税7.147％・住民税3％）の適用も認められていませんでした。

③外国税額控除

米国株式からの配当や売却益に対して米国で課税された場合、日本で確定申告を行うことで、日本の所得税額から米国での所得税額（源泉徴収税額）を控除することができます。

所得税額から控除しきれない場合は、復興特別所得税、道府県民税、市町村民税の順に各控除限度額まで控除することができます。また、その年に控除し切れなかった外国税額控除は、翌年以降3年間の繰越利用が認められています。

なお、米国にて、日米租税条約で定められた限度税率を超える税率で所得税が課された場合でも、外国税額控除として認められるのは限度税率により決定された米国所得税額（源泉徴収税額）のみとなります。この場合、IRS（米国の税務当局）に請求を行うことで、過大に課された米国所得税額の還付を受けることができます。

例えば、米国株式の配当を得た場合、Form W-8BENを提出していないときは、米国株式の配当に対して30％の源泉徴収をされることがあります。この場合、日本の確定申告では、日米租税条約で決定された米国所得税が10%であるため、外国税額控除の適用は10%分しか受けることができません。過大に課された米国所得税額は、Form 1040NRで申告して初めて、還付を受けることができます。

Q. 国外送金等のお尋ねにはどのように対応するのがよいでしょうか？

お尋ねへの回答とあわせて、自主的に平成21年～平成23年分の期限後申告と平成24年・平成25年分の修正申告をされることをお勧めいたします。

平成23年分以前は年末調整のみで確定申告をされていないので、税務署は税務調査により平成21年分まで遡って税額の決定をすることできます。税務署が税額の決定をする場合、無申告加算税が15～20％課されますが、自主的に申告した場合は無申告加算税が5％に軽減されることになります。
同様に、平成24年分以降も税務調査が始まった後では過少申告加算税が追加納税額に対して10～15%課されますが、自主的に申告した場合は免除されることになります。

したがって、ペナルティの軽減の観点から、お尋ねへの回答とあわせて、自主的に期限後申告及び修正申告をされることをお勧めいたします。

>>RSUやストック・オプションの国外財産調書における評価方法は、こちらをご覧ください。

>>非居住者の株式譲渡やストックオプション行使に対する課税は、こちらをご覧ください。

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当コラムは2014年8月現在の税制に基づいて作成しており、読者の皆様のご理解を深めるために内容を簡素化している場合がございます。また、具体的な状況によって課税関係が変わる可能性がありますので、記載情報に基づいて行動される前に、弊所までご相談して頂ければと思います。

そこで今回はどのような場合に申告が必要となるか、また、申告漏れがあった場合どのように対応するかのがよいかを解説いたします。

1.申告が必要となる方

平成24年（2012年）以降、「外国親会社等が国内の役員等に供与等をした経済的利益に関する調書」を受け取られている方は申告が必要となる可能性があります。調書のフォームは下図のとおりです（出所：国税庁ホームページ）。

外国親会社からストック・オプションなどを付与された日本法人の役員・従業員が権利を行使して得た利益は、日本法人では源泉徴収されないため、年末調整で課税関係が完了せず、個人が別途確定申告をする必要がありました。しかし、実際に確定申告をされる方は少なく、申告漏れが生じているケースが大半であったことから、税務署が申告漏れを把握し納税を促すためこの調書が導入されました。調書が導入された平成24年（2012年）に初めて、役員・従業員に確定申告をするよう周知し始めた日本法人もあったようですので、それまで確定申告をせずに申告漏れの状況になっていた方が多いのは仕方がないことかもしれません。

外資系企業に勤務されている方、特に米国企業の日本法人にお勤めの方は、平成24年（2012年）以降にこの調書を受け取っていないか、また、外国親会社からストック・オプションなどの権利を付与されていないか、ご確認してみてはいかがでしょうか？

2.申告の対象となる利益

調書に記載された「経済的利益の内容」によって申告が必要かどうか、また、どのタイミングで申告すべきかが変わりますのでそれぞれ説明いたします。

①ストック・オプション

ストック・オプションは付与日（取得日）は課税がなく、権利行使を行い株式を取得したときに株式の時価と行使価格の差が給与所得として課税されるのが、原則的な取扱いとなります。

②RSU（Restricted Stock Unit）

日本語では「譲渡制限付き自社株式取得権」と呼ばれます。取得した自社株式はすぐに売却することができず、通常は、１年ごとに４分の１（又は３分の１）ずつ売却する権利を得ていくことに特徴があります。なお、自社株式を取得することを「Grant」といい、売却する権利を得ることを「Vest」といいます。

Vestの時点で会社から経済的利益を受けたとものとされますので、Vest時点の自社株式の時価を給与所得として申告が必要です。

>>RSUの申告漏れの対応については、こちらをご覧ください。

③従業員持株購入権（ESPP：Employee Stock Purchase Plan）

従業員が自社株式などを割引購入することができる権利です。付与日（取得日）は課税がなく、株式を割引購入した日の割引額により申告の要否が決まります。
具体的には、割引額が割引購入した日の自社株式の時価の10%以上であれば、会社から経済的利益を受けたとされ、給与所得として申告が必要です。

なお、①から③のいずれについても取得した自社株式を売却した場合は譲渡所得（申告分離）、取得した自社株式から配当を受けた場合は配当所得（総合課税）として申告が必要となります。

その他、パフォーマンス・シェア（Performance Share）、パフォーマンス・ユニット（Performance Unit）、ファントムストック（Phantom Stock）、株式評価益受益権（Stock Appreciation）なども申告の対象となりますので、これらの記載がある方は個別にご相談ください。

3.申告漏れの対応

早めに自主的に申告をされることをお勧めいたします。

ストック・オプションやRSUなどに関しては、平成24年（2012年）分以降、会社から税務署へ調書の提出が義務されたことに伴い、税務署にとって容易に申告漏れを指摘することができるため、重点的な税務調査対象になっていると考えられます。

個人が税務調査を受けるとなると、資料の準備や自宅での調査対応など、相当の時間的また心理的なご負担になります。また、税務調査の後に、期限後申告をする場合は無申告加算税が20％、修正申告をする場合は過少申告加算税15％課されることになります。

（税務調査の前に）自主的に申告した場合は、税務調査が来るかもしれないというご心配から解放されるだけでなく、無申告加算税が5%に軽減・過少申告加算税が免除されるなど金銭的なメリットもございますので、早めの自主的な申告をお勧めしております。

これまで年末調整のみの方は、現在から遡って5年分、つまり、平成21年分から平成25年分について期限後申告をする必要があります。給与所得のほかに不動産所得や金融所得があったため確定申告をされてきた方は、現在から遡って3年分、つまり、平成23年分から平成25年分について修正申告をする必要があります。なお、ストック・オプションやRSUに関する経済的利益の額が20万円以下の場合は、確定申告する必要がありません。

>>RSUやストック・オプションに関して「お尋ね」ではなく、税務調査の連絡があった方はこちらをご覧ください。

>>RSUやストック・オプションの国外財産調書における評価方法は、こちらをご覧ください。

>>非居住者の株式譲渡やストックオプション行使に対する課税は、こちらをご覧ください。

（2014年12月3日追記）
弊所へのご相談事例
従業員持株購入権（ESPP）に関する税務調査にて「割引額」ではなく「自社株購入額」を課税対象とされ、調査官から想定した追加納税額の3倍の税額を支払うよう伝えられた

この取扱いがなされたのは、会社から税務署へ提出された調書に「割引額」ではなく「自社株購入額」が記載されていたことが背景にあります。したがいまして、ESPPに関する税務調査の連絡を受けられた場合には、不必要な税金を納付することを避けるため、事前に税額を試算したうえで税務調査に臨まれることをお勧めいたします。

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当コラムは2014年7月現在の税制に基づいて作成しており、読者の皆様のご理解を深めるために内容を簡素化している場合がございます。また、具体的な状況によって課税関係が変わる可能性がありますので、記載情報に基づいて行動される前に、弊所までご相談して頂ければと思います。

ご相談内容

外資系企業に勤務しており、５年前から毎年、ボーナスの一環として米国親会社の株式をもらっていました。会社に確認したところ、RSUというストック・オプションの１種とのことです。
会社からは、RSUを給与所得とあわせて確定申告するよう連絡があったのですが、すっかり忘れてしまい、現在に至っておりました。
先日、税務署から、所得についてお尋ねが届き、驚いております。どのように対応するのがよいでしょうか？
なお、過去５年間は、年末調整だけで確定申告しておりませんでした。

>>RSUやESPPに関して「お尋ね」ではなく、税務調査の連絡があった方はこちらをご覧ください。

Ｑ．そもそもRSUとは何ですか？ストック・オプションとは違うのですか？

RSUとは、Restricted Stock Unitの略であり、日本語では「譲渡制限付き自社株式取得権」と呼ばれています。米国企業で導入されていることが多い制度です。取得した自社株式はすぐに売却することができず、通常は、１年ごとに４分の１（又は３分の１）ずつ売却する権利を得ていくことに特徴があります。この売却する権利を得ることを「Vest」といいます。

これに対して、ストック・オプションは、一定の期間内に、あらかじめ定められた価格で、自社株式を購入できる権利のことをいいます。

したがって、会社から付与されるものが、RSUは自社株式（但し、すぐに売れない）、ストック・オプションは自社株式を購入できる権利という違いがあります。そのため、課税関係もそれぞれ異なることになります。

>>ストック・オプションの課税関係についてはこちらをご覧ください。

Ｑ．RSUの課税関係について教えてください。

RSUは売却する権利を得た時は「給与所得」として、実際に売却した時は「譲渡所得」として申告する必要があります。

RSUは株式を付与されてもすぐに売却することができず、通常は、1年ごとに4分の1（又は3分の1）ずつ売却する権利を得ていくことに特徴があります。この売却する権利を得ることを「Vest」といい、Vestされた株式の時価相当額を給与所得として申告します。

>>RSUにより取得した親会社株式（米国上場株式のケース）を売却した場合の税金申告についてはこちらをご覧ください。

Ｑ．税務署はどのようにRSUの申告漏れを把握したのでしょうか？

平成２４年分から、会社がRSUを付与したことを税務署に知らせる制度ができたためです。

平成２４年度の税制改正で「外国親会社等が国内の役員等に供与等をした経済的利益に関する調書」が創設されました。これは、外資系企業の社員に対して、本国親会社の株式などが直接付与されたことによる所得の申告漏れが多数把握されたことを背景とします。
そこで外資系企業の社員が、ストック・オプション権の行使などにより本国親会社の株式を取得（RSUなど直接取得した場合を含む）したときは、日本法人にその株式など一定事項を記載した調書を提出することが義務付けられました。

税務著は、この調書に基づいて、RSUが付与されたにも関わらず、確定申告されていない方を対象にお尋ねを送付していると思われます。

Ｑ．では、お尋ねと過去のRSUの申告漏れについて、どのように対応すればよろしいですか？

自主的に期限後申告をされることをお勧めいたします。

これまで確定申告をされていないとのことですので、基本的には現在から遡って５年分、つまり、平成２１年分から平成２５年分について期限後申告をする必要がございます。

なお、平成２４年分以降は、「源泉徴収票」と併せて「外国親会社等が国内の役員等に供与等をした経済的利益に関する調書」が会社から交付されていると思います。
この調書に記載されている経済的利益の額（取得した株式の価値。外貨ベースの場合は、取得時レートで円換算が必要）を給与所得として申告します。
なお、経済的利益の額が２０万円以下の場合は、確定申告する必要がありません。

期限後申告の場合、原則、無申告加算税が１５％課されますが、自主的な場合は５%に軽減されますので、早めの自主的な期限後申告をお勧めいたします。

>>RSUやストック・オプションの国外財産調書における評価方法は、こちらをご覧ください。

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当コラムは2014年5月現在の税制に基づいて作成しており、読者の皆様のご理解を深めるために内容を簡素化している場合がございます。また、具体的な状況によって課税関係が変わる可能性がありますので、記載情報に基づいて行動される前に、弊所までご相談して頂ければと思います。